24/01/2025
/ Marco MOSCONI
Cripto-attività con aliquota dubbia per il 2023 e il 2024
La L. 207/2024 all’art. 1 comma 23 ha previsto che l’aliquota della sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi ex art. 5 del DLgs. 461/97 sia pari al 26%.
Il comma 24 ha poi disposto, per i soli redditi di cui alla lettera c-sexies) derivanti dal possesso o dal realizzo di cripto-attività, l’aumento dell’aliquota al 33% dal 2026 (a meno di eventuali proroghe introdotte in sede di conversione del DL 202/2024); ma ci si può chiedere quale aliquota debba applicarsi per il 2023 e 2024. Le Entrate non hanno dubbi, il 26%, ma un’analisi approfondita potrebbe portare a una diversa risposta.
La materia è normata dalla L. 197/2022, la quale, con l’introduzione della lett. c-sexies) all’art. 67 comma 1 del TUIR, ha incluso tra i redditi diversi le plusvalenze e gli altri proventi derivanti dalla cessione o dalla detenzione di cripto-attività. In tale occasione è stato modificato anche l’art. 5 del DLgs. 461/97, dove sono stati sostituiti i riferimenti alla lett. c-quinquies) con quelli alla lett. c-sexies) dell’art. 67 comma 1 del TUIR.
L’art. 5 così prevede che i redditi “di cui alle lettere da c) a c-sexies) del comma 1 dell’articolo 81” del TUIR (in realtà il richiamo corretto è all’art. 67) sono soggetti ad imposta sostitutiva con l’aliquota del 12,50%. L’art. 2 comma 6 del DL 138/2011 innalzò al 20% l’aliquota dell’imposta sostitutiva sui redditi individuati dall’art. 67 del TUIR dalla lettera c-bis) alla lettera c-quinquies); il successivo art. 3 comma 1 del DL 66/2014 la portò all’attuale 26%. I due aumenti di aliquota, tuttavia, non modificarono l’art. 5 del DLgs. 461/97, il quale continua a riportare come riferimento solo i redditi di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies).
Nel momento dell’introduzione della lettera c-sexies), quella relativa alle cripto-attività, il legislatore si è limitato a modificare il riferimento all’interno dell’art. 5 del DLgs. 461/97 (il quale continua a prevedere l’imposta sostitutiva con l’aliquota del 12,50%), omettendo di modificare i riferimenti previsti dal DL 66/2014, riguardanti i redditi assoggettati a imposta sostitutiva del 26%, (e ciò pur se i Servizi Studi del Senato e della Camera avessero suggerito, nel corso dell’iter di approvazione della L. 197/2022, un adeguamento anche di tale ultima norma), con la conseguenza che l’aliquota per la lett. c-sexies) continua formalmente ad essere quella prevista dal citato art. 5 del DLgs. 461/97 (il 12,50%).
La L. 207/2024, all’art. 1 comma 23, dispone che “l’aliquota dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi, di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, è pari al 26 per cento”, ma ci si chiede come debba qualificarsi tale norma. Essa può certamente disporre per il futuro, ovvero per il 2025, ma può applicarsi anche al passato?
Come si evince dal Dossier predisposto dal Servizio Studi della Camera e del Senato, tale disposizione dovrebbe intendersi quale “norma di interpretazione autentica” volta a chiarire quale sia l’aliquota dell’imposta sostitutiva sulla generalità delle plusvalenze e sugli altri redditi diversi, ivi compresi quelli relativi alle cripto-attività, tuttavia tale norma difetta dei requisiti previsti per l’introduzione di una norma interpretativa.
L’art. 1 comma 2 della L. 212/2000 prevede che l’adozione di norme interpretative in materia tributaria possa essere disposta soltanto in casi eccezionali e qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. La norma in esame, invece, manca sia del requisito della eccezionalità, sia della qualificazione formale prescritta dalla legge: nella norma esaminata non è possibile rinvenire alcuna intenzione interpretativa, visto che non è presente alcun “è da intendersi”, “si interpreta” oppure “va inteso”, mentre l’emendamento originario aveva invece il seguente testo: “L’aliquota dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi, di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, è da intendersi pari al 26 per cento”.
Se ne potrebbe dedurre che la sua introduzione non possa avere efficacia retroattiva e non possa che disporre che per il futuro, ai sensi dell’art. 3 della L. 212/2000. Non si può certo affermare che il cambiamento dell’aliquota rappresenti una correzione di carattere formale, visto che esso costituisce un elemento essenziale del tributo che rientra appieno nella riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. e, nel caso di legislatore “distratto”, non è possibile per altri (Agenzia delle Entrate) svolgere il compito di supplente poiché la Costituzione attribuisce quel compito esclusivamente al Parlamento.
In conclusione, mentre è certo che dal 2025 l’aliquota dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi (ivi compresi quelli relativi a cripto-attività), di cui all’art. 5 del DLgs. 461/97, è del 26%, sussiste una significativa e motivata incertezza interpretativa per l’aliquota applicabile sui redditi da cripto-attività per il 2023 e 2024. Stante la diversa e chiara presa di posizione dell’Agenzia, i contribuenti che ritengano applicabile l’aliquota del 12,50% per il 2023 e 2024 dovranno intraprendere la via del contenzioso per ottenere il rimborso delle maggiori imposte pagate.
