Studio Lillo & Partners Dottori Commercialisti

31/08/2026

31/08/2026

Da domani 1 Settembre ricominciano i nostri Reel di aggiornamento Fiscale e Societario. Se avete quesiti potete tranquillamente scrivere un messaggio sulla nostra pagina Instagram

29/08/2026

RINUNCIA AL FINANZIAMENTO DEL SOCIO. IL RAFFORZAMENTO PATRIMONIALE PUÒ FAVORIRE GLI ALTRI SOCI

La remissione del credito elimina il debito della società e incrementa il patrimonio netto. In assenza di specifiche cautele, tuttavia, il beneficio economico derivante dalla rinuncia si estende all’intera compagine sociale, compresi i soci che non hanno effettuato alcun apporto.

La rinuncia del socio alla restituzione di un finanziamento costituisce uno degli strumenti più utilizzati per rafforzare la situazione patrimoniale della società senza procedere a un formale aumento del capitale sociale. L’operazione consente infatti di eliminare un debito dal passivo e di trasformarlo, al ricorrere delle condizioni previste dai principi contabili, in una posta di patrimonio netto.

Sul piano civilistico, la rinuncia è riconducibile alla remissione del debito disciplinata dall’articolo 1236 c.c. Si tratta di un atto unilaterale e recettizio: la dichiarazione del socio creditore produce effetto quando viene comunicata alla società debitrice, ferma restando la possibilità per quest’ultima di dichiarare, entro un congruo termine, di non volerne profittare.

Non è prevista una forma vincolata. La volontà del socio può quindi risultare da una comunicazione scritta, da una PEC, da una dichiarazione resa in assemblea oppure da un verbale nel quale la società prende atto dell’estinzione del finanziamento. Considerata la rilevanza patrimoniale dell’operazione, è comunque opportuno formalizzare la rinuncia, indicando l’origine del credito, il relativo ammontare, l’eventuale carattere parziale e la data dalla quale essa deve considerarsi efficace.

Dal debito alla riserva di patrimonio netto

Il trattamento contabile è definito dal paragrafo 36 dell’OIC 28. Quando dalle evidenze disponibili emerge che l’operazione è finalizzata al rafforzamento patrimoniale della società, la rinuncia è assimilata a un apporto, indipendentemente dalla natura originaria del credito.

La società elimina pertanto il valore contabile del debito verso il socio e rileva, in contropartita, una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale. L’operazione non determina un nuovo afflusso di liquidità: le somme erano già state messe a disposizione della società al momento dell’erogazione del finanziamento. Migliora, però, la struttura delle fonti, riducendo l’indebitamento e incrementando il patrimonio netto.

La finalità patrimonializzante non dovrebbe essere soltanto presunta. È consigliabile esplicitarla nella dichiarazione di rinuncia o nel verbale che la recepisce, in modo da giustificare la contabilizzazione diretta a patrimonio netto e assicurare coerenza tra documentazione societaria, scritture contabili e informativa di bilancio.

Il rischio di trasferire valore agli altri soci

La principale criticità emerge quando il finanziamento è stato erogato soltanto da alcuni soci oppure in misura non proporzionale alle rispettive partecipazioni.

Prima della rinuncia, il credito è individualmente riferibile al socio finanziatore, che conserva il diritto alla restituzione, salvo l’eventuale postergazione prevista dall’articolo 2467 c.c. Dopo la rinuncia, invece, il valore confluisce nel patrimonio comune della società. L’incremento patrimoniale si riflette sul valore di tutte le partecipazioni e può quindi avvantaggiare, in proporzione alle quote possedute, anche i soci che non hanno finanziato la società.

Si pensi a una S.r.l. partecipata in parti uguali da tre soci, nella quale uno soltanto rinunci a un finanziamento di 150.000 euro. Se la relativa riserva viene acquisita indistintamente al patrimonio sociale, anche gli altri due soci beneficiano dell’aumento di valore della società, pur non avendo sostenuto alcun sacrificio economico. La rinuncia può così determinare un trasferimento indiretto di ricchezza all’interno della compagine.

Le cautele per preservare la posizione del rinunciante

Per evitare questo effetto, l’operazione deve essere programmata prima della rinuncia. Una soluzione consiste nel definire, con il consenso unanime dei soci, una disciplina che preservi l’imputazione economica dell’apporto al socio rinunciante, anche in vista di un successivo aumento gratuito non proporzionale.

In alternativa, la rinuncia può essere collegata ad uno specifico futuro aumento di capitale, destinando l’importo a una riserva individualizzata. Questa strada richiede però che l’operazione sul capitale sia concretamente individuata e regolata nei tempi e nelle modalità: una generica previsione di futuro aumento può generare contestazioni sulla natura della posta e sull’eventuale diritto alla restituzione.

L’atto di rinuncia dovrebbe quindi essere accompagnato da una verifica dello statuto, della composizione sociale e della destinazione della riserva. Occorre inoltre esaminare separatamente gli effetti fiscali per la società e per il socio. La rinuncia, in definitiva, è un efficace strumento di patrimonializzazione, ma non è un’operazione neutrale nei rapporti interni: se non adeguatamente strutturata, il sacrificio di un socio può trasformarsi in un vantaggio per tutti gli altri.

29/08/2026

LA RIAPPROVAZIONE DEL BILANCIO IN CASO DI ERRORI CONTABILI

Il prg. 10 dell’OIC 29 definisce l’errore contabile quale “una rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di bilancio e/o di un’informazione fornita in nota integrativa”.

Più precisamente, secondo il prg. 44, si tratta di una inesatta, ovvero di una mancata, applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento della commissione dell’errore, sono disponibili i dati e le informazioni necessaria alla precisa applicazione del principio.

L’errore può avere impatto sullo stato patrimoniale e/o sul conto economico e/o sul rendiconto finanziario.

Non si configura un errore in conseguenza

di variazioni intervenute sulla base di informazioni e dati resisi disponibili successivamente all’originaria rilevazione contabile, ovvero
“l’adozione di criteri contabili fatta in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento ma che successivamente si dimostrano diversi da quelli assunti a base della scelta operata se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati al momento del loro uso raccolti ed utilizzati con la dovuta diligenza” (prg. 45).
Il principio contabile si preoccupa anche di definire la rilevanza dell’errore. È tale un errore che, autonomamente, ovvero in concorso con altri, può esercitare un’influenza sulle decisioni che gli utilizzatori del bilancio assumono sulla base di detto documento.

La rilevanza è un concetto relativo. Essa dipende dalla natura e dall’aspetto quantitativo dell’errore ed è valutata a seconda delle circostanze.

L’errore può assumere una rilevanza tale anche da rendere nulla, ovvero annullabile, la delibera di approvazione del bilancio relativo all’esercizio nel quale si è manifestato.

L’OIC, considerato che la questione relativa alla delibera di approvazione è eminentemente giuridica, afferma che essa esula dal perimetro del principio contabile.

Occorre, pertanto, a tali fini riferirsi alla dottrina giuridica in materia, nonché alla giurisprudenza.

A tal proposito va evidenziato il precetto del comma 2 dell’articolo 2423 c.c. che impone al redattore del bilancio di redigerlo con chiarezza e di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società, nonché del risultato economico.

In un risalente arresto giurisprudenziale (Cassazione, 21/2/2000, sent. n. 27), i Giudici di legittimità hanno avuto modo di affermare che il principio della "chiarezza", posto a base della redazione del bilancio (art. 2423 co. 2 c.c.), non è subalterno a quello della "verità"; con la conseguenza che un bilancio non chiaro dovrà considerarsi illecito e nulla sarà la relativa deliberazione assembleare di approvazione.

Il bilancio societario, quindi, oltre a dover fornire un dato veritiero (principio di verità), deve anche essere in grado di esprimere correttamente la realtà aziendale (principio di chiarezza). L'assenza di chiarezza incide sulla funzione informativa del bilancio, anche se i dati in esso riportati non risultano contrari al vero.

In tale occasione la Suprema Corte ha tracciato il perimetro del diritto del socio all'informazione in sede di assemblea di approvazione del bilancio, fissando i relativi limiti informativi.

Secondo i Giudici di legittimità, considerato che la funzione del bilancio è anche "quella di fornire ai soci e al mercato tutte le informazioni che il legislatore ha ritenuto al riguardo di prescrivere", durante l'assemblea in oggetto i soci possono "ottenere le informazioni dirette a colmare i deficit di conoscenza desumibili dal documento contabile e dalle relazioni di accompagnamento"; tuttavia tale diritto non può essere assoluto, nel senso che gli amministratori possono "rifiutarsi legittimamente di rispondere alla domanda d'informazione, quando la risposta comporti la diffusione di notizie destinate a rimanere riservate e la cui diffusione possa arrecare pregiudizio alla società".

In relazione ai principi di cui al richiamato articolo 2423, segnaliamo un ulteriore intervento giurisprudenziale della Suprema Corte (Cass. Civ., Sez. I, sent. n. 16388, 24/7/2007), la quale ha affermato che “si tratta di principi distinti, ancorché spesso nella realtà intrecciati, in quanto i principi di veridicità e correttezza si riflettono di regola sul risultato del bilancio, laddove quello di chiarezza impone di fornire le spiegazioni necessarie alla comprensione della realtà patrimoniale, economica e finanziaria della società, anche indipendentemente dall'espressione numerica delle singole poste e dal risultato finale che ne deriva: onde ben si comprende come il rispetto del principio di chiarezza entri in gioco soprattutto quando si tratta di poste di bilancio la cui redazione sia frutto non solo di rilevamenti storici, che come tali sarebbe sufficiente enunciare, ma anche di stime o di previsioni delle quali occorre siano spiegati i sottostanti criteri”.

Nel caso citato la Cassazione ha precisato che per poter iscrivere in bilancio una componente positiva di reddito occorre che essa sia certa nella sua esistenza e nel suo ammontare. L'illegittimità di una posta di bilancio, alla luce del principio già indicato, non può quindi ritenersi sanata per il solo fatto che la relazione degli amministratori dia conto della (almeno parziale) perdurante incertezza nella determinazione della stessa. Un dato di bilancio può risultare chiaro e ben spiegato, ma nondimeno non essere corretto; ed il bilancio ne risulta allora viziato, se la scorrettezza si riflette sul risultato economico che esso è destinato a fornire e che deve essere calcolato in conformità alle regole inderogabili di legge.

In pratica, potrebbe concludersi che un errore che configuri una fattispecie tale da violare l’articolo 2423, comma 2, imponga la riapprovazione del bilancio interessato, nonché di quelli successivi eventualmente interessati dai suoi effetti.

Si badi che l’iter di riapprovazione potrebbe, anzi forse sarebbe più opportuno affermare, dovrebbe partire dall’organo amministrativo che riscontra l’errore rilevante. Il percorso, in caso di inerzia degli amministratori, assunta la relativa conoscenza, potrebbe essere sollecitato anche dall’organo di controllo e/o da quello di revisione.

Infine, dal punto di vista procedurale dell’azione del socio, va segnalata l’ordinanza n. 14338 del 24/5/2023 della Cassazione, con la quale è stato affermato che in tema di impugnazione di deliberazione societaria di approvazione del bilancio, la mancata impugnazione da parte del socio dei bilanci medio tempore approvati non determina alcuna sua sopravvenuta carenza di interesse a far valere la nullità del bilancio impugnato prima, e non dopo, di quelli successivi, con consequenziale improponibilità anche dell'eccezione di cessazione della materia del contendere nel relativo giudizio. L'amministratore, infatti, deve tener conto delle ragioni dell'intervenuta dichiarazione giudiziale d'invalidità della delibera di approvazione del bilancio solo nel bilancio dell'esercizio nel corso del quale viene dichiarata l'invalidità stessa.

12/08/2026

CESSIONE D'AZIENDA, IL CESSIONARIO RISPONDE SOLO DEI DEBITI ISCRITTI NEI LIBRI CONTABILI OBBLIGATORI

La Cassazione n. 20054/2026 conferma che la conoscenza aliunde della passività non sostituisce la risultanza richiesta dall’art. 2560 c.c. La deroga resta circoscritta alle operazioni prive di effettiva alterità soggettiva, mentre contro le cessioni fraudolente operano la revocatoria e l’azione risarcitoria

Nella cessione di un’azienda commerciale, il cessionario risponde solidalmente dei debiti anteriori al trasferimento soltanto quando essi risultino dai libri contabili obbligatori del cedente. La conoscenza della passività acquisita attraverso altre fonti, anche se effettiva e dimostrabile, non è sufficiente a far sorgere la responsabilità prevista dall’art. 2560, comma 2, c.c.

Con l’ordinanza n. 20054, depositata il 16 giugno 2026, la Corte di Cassazione ribadisce che l’iscrizione contabile non costituisce un semplice mezzo di prova della consapevolezza dell’acquirente, ma un elemento costitutivo dell’obbligazione solidale.

La Corte delimita inoltre l’eccezione elaborata per le operazioni nelle quali manchi una reale alterità tra cedente e cessionario. Quando il trasferimento interviene tra soggetti distinti, l’eventuale carattere fraudolento della cessione non consente di superare il requisito contabile: la tutela dei creditori deve essere ricercata attraverso i rimedi generali contro gli atti pregiudizievoli.

Il credito derivava da prestazioni professionali

La controversia riguardava il credito vantato da un architetto e da un ingegnere per la progettazione e la redazione di una variante relativa alla ristrutturazione di un immobile destinato a sala polivalente. I professionisti avevano agito nei confronti della cooperativa che aveva acquisito il ramo d’azienda, chiedendone la condanna al pagamento dei compensi maturati nei confronti della società cedente.

Il Tribunale di Bari aveva accolto la domanda e condannato la cooperativa al pagamento di 13.397,20 euro, oltre IVA, accessori e interessi. La Corte d’appello aveva invece riformato la decisione, escludendo la responsabilità della cessionaria perché gli attori non avevano provato l’iscrizione del debito nei libri contabili obbligatori della cedente.

Nel ricorso per Cassazione, i professionisti sostenevano che la cooperativa fosse comunque a conoscenza della passività e che il trasferimento fosse riconducibile a un’operazione fraudolenta diretta a sottrarre il patrimonio aziendale alla garanzia dei creditori. Invocavano inoltre la successione della cessionaria nel rapporto contrattuale ai sensi dell’art. 2558 c.c.

L’iscrizione contabile è elemento costitutivo

L’art. 2560 c.c. mantiene ferma la responsabilità dell’alienante per i debiti anteriori al trasferimento, salvo che i creditori abbiano consentito alla sua liberazione. Nel trasferimento di un’azienda commerciale, il secondo comma aggiunge la responsabilità dell’acquirente per i debiti inerenti all’esercizio dell’azienda ceduta che risultino dai libri contabili obbligatori.

La responsabilità del cessionario non discende, quindi, dal solo collegamento della passività con l’attività trasferita. Il creditore deve dimostrare anche la sua iscrizione nelle scritture che il cedente era tenuto a conservare.

La Cassazione richiama la “necessaria iscrizione del debito aziendale nelle scritture contabili obbligatorie”, precisando che tale requisito rende “irrilevante il dato della conoscenza aliunde del debito da parte del cessionario”.

La risultanza contabile è infatti “elemento costitutivo della responsabilità dell’acquirente dell’azienda” e, considerata la natura eccezionale dell’art. 2560 c.c., “non può essere surrogata dalla prova che l’esistenza dei debiti era comunque conosciuta da parte dell’acquirente medesimo”.

Ammettere una prova alternativa della conoscenza trasformerebbe il requisito contabile in una semplice presunzione. La norma utilizza invece le scritture per delimitare le passività che, pur essendo sorte nei confronti del cedente, possono gravare anche sul patrimonio dell’acquirente.

La regola tutela così gli interessi contrapposti dei creditori del cedente, del cessionario e dei creditori di quest’ultimo, ai quali deve essere consentita una chiara individuazione degli effetti del trasferimento sulla garanzia patrimoniale del loro debitore.

L’eccezione richiede la mancanza di una reale dualità

L’ordinanza affronta anche il limite elaborato dalla giurisprudenza per le operazioni nelle quali al trasferimento formale dell’azienda non corrisponda un’effettiva sostituzione del soggetto titolare.

Le Sezioni Unite n. 5054/2017 avevano osservato che l’art. 2560, comma 2, incontra un limite in presenza di una “carenza di un’effettiva alterità soggettiva delle parti titolari dell’azienda”.

Il riferimento riguarda, in particolare, la trasformazione societaria e il conferimento dell’azienda individuale in una società unipersonale facente capo allo stesso imprenditore. Nella prima ipotesi si verifica una vicenda evolutiva del medesimo soggetto; nella seconda, pur esistendo un’alterità formale, permane una sostanziale identità del titolare dell’attività.

In tali casi manca “una reale dualità di soggetti e, dunque, una effettiva alterità tra il cedente e il cessionario”. Non vi è quindi un interesse conoscitivo dell’acquirente da proteggere, né un autonomo ceto creditorio la cui garanzia patrimoniale venga modificata dal trasferimento.

I collegamenti societari non superano il requisito

La Cassazione prende posizione anche rispetto all’orientamento espresso dalle ordinanze n. 26450/2023, n. 11503/2024 e n. 29071/2024, che aveva valorizzato la sostanziale coincidenza dei centri decisionali anche in presenza di soggetti formalmente distinti.

Secondo tale indirizzo, il requisito contabile poteva perdere la propria funzione quando la medesima persona controllasse tanto la cedente quanto la cessionaria, essendo quest’ultima comunque in condizione di conoscere direttamente i debiti aziendali.

L’ordinanza n. 20054/2026 non amplia però l’eccezione. Il Collegio, “pur consapevole di tale orientamento”, dichiara di voler “dare continuità […] a quello tradizionale”, già riaffermato dalla sentenza n. 14020/2025 e dall’ordinanza n. 21561/2020.

La deroga rimane pertanto circoscritta alle vicende nelle quali il trasferimento non produca una reale modificazione soggettiva. Rapporti di controllo, coincidenze gestorie o collegamenti economici tra due distinti enti non sono sufficienti, da soli, a neutralizzare il requisito dell’iscrizione.

Nel caso esaminato, la cessione era intervenuta tra una società di capitali e una cooperativa di nuova costituzione. La presenza di due autonomi soggetti giuridici rendeva quindi applicabile l’art. 2560, comma 2.

La frode va contrastata con i rimedi generali

I ricorrenti sostenevano inoltre che il trasferimento fosse stato realizzato nell’ambito di un disegno fraudolento volto a impedire il soddisfacimento del loro credito. La Cassazione esclude che tale circostanza possa modificare i presupposti della responsabilità solidale.

Secondo l’ordinanza, “in presenza di vicende traslative esecutrici di disegni fraudolenti ideati anche ai danni dei creditori del cedente”, gli interessi di questi ultimi possono trovare tutela attraverso “gli ordinari rimedi di carattere generale, in primis l’azione revocatoria ordinaria ovvero l’azione risarcitoria”.

La Corte precisa inoltre che “l’eventuale carattere solo apparente o fraudolento dell’alterità soggettiva delle parti contrattuali non coinvolge l’applicazione dell’art. 2560 c.c., ma attiene al solo negozio di cessione”, contro il quale i creditori pregiudicati possono far valere le proprie ragioni.

La tutela non passa, dunque, dall’estensione della responsabilità del cessionario, ma dalla contestazione dell’atto dispositivo e delle condotte lesive della garanzia patrimoniale.

Nessun subentro nei contratti già esauriti

La responsabilità della cooperativa non poteva essere fondata neppure sull’art. 2558 c.c., che disciplina la successione dell’acquirente nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda.

Il subentro riguarda i contratti non aventi carattere personale e ancora in corso al momento della cessione. Quando, invece, il terzo contraente abbia già adempiuto la propria prestazione e residui soltanto il debito del cedente, la passività rientra nella disciplina dell’art. 2560 c.c.

Nel caso deciso, l’incarico professionale era stato revocato il 29 dicembre 2003, mentre la cessione era intervenuta il 29 maggio 2007. Alla data del trasferimento il rapporto era quindi già cessato e il compenso era maturato.

La Cassazione chiarisce che “il subentro del cessionario riguarda diritti e obblighi ancora da eseguire, e non i debiti già maturati ed esigibili prima della cessione”. L’art. 2558 c.c. “non comporta di per sé l’accollo dei debiti pregressi”.

Il credito professionale, ormai “cristallizzato”, ricadeva pertanto nell’art. 2560 e, in assenza della prova della sua iscrizione nei libri contabili obbligatori, non poteva essere posto a carico della cessionaria. La Suprema Corte ha quindi rigettato il ricorso, confermando l’esclusione della responsabilità della cooperativa cessionaria.

11/08/2026

CESSIONE DELL'IMMOBILE LOCATO. SUBENTRO, IMPOSTA DI REGISTRO E REDDITI

La cessione dell’unità non scioglie il contratto di affitto: occorre comunicare il cambio di proprietario con il modello RLI, verificare il regime dell’imposta di registro e ripartire correttamente i redditi tra venditore e acquirente

La vendita di un immobile già concesso in locazione non determina la cessazione del contratto né impone la stipula di un nuovo accordo con il conduttore. L’acquirente subentra automaticamente nella posizione del precedente proprietario, assumendo, dalla data del trasferimento, i diritti e gli obblighi ancora in essere derivanti dalla locazione.

Il passaggio di proprietà richiede, tuttavia, alcuni adempimenti. È necessario comunicare all’Agenzia delle Entrate il subentro del nuovo locatore, verificare chi debba assolvere l’imposta di registro per le annualità successive e ripartire correttamente il reddito dell’immobile nel periodo d’imposta in cui è avvenuta la cessione.

La vendita non interrompe il contratto di locazione

Il principio di partenza è contenuto nell’articolo 1599 del Codice civile, secondo cui il contratto di locazione avente data certa anteriore alla vendita è opponibile al terzo acquirente. Nel caso ordinario di un contratto regolarmente registrato, pertanto, il compratore acquista l’immobile già gravato dal rapporto locativo e deve rispettarne durata, canone e condizioni.

Per le locazioni immobiliari di durata superiore a nove anni occorre inoltre considerare la disciplina della trascrizione, poiché, in mancanza di tale formalità, il contratto non è opponibile all’acquirente oltre il novennio.

L’articolo 1602 del Codice civile stabilisce che il terzo acquirente tenuto a rispettare la locazione subentra, dal giorno dell’acquisto, nei diritti e negli obblighi derivanti dal contratto. Si realizza, quindi, una successione legale nel rapporto, senza necessità del consenso del conduttore e senza che debba essere sottoscritto un nuovo contratto. La Corte di Cassazione ha qualificato questo fenomeno come una cessione legale del contratto, distinta dalla cessione negoziale disciplinata in via generale dall’articolo 1406 del Codice civile; tra le pronunce può richiamarsi l’ordinanza 13 luglio 2018, n. 18564.

Il cambio del locatore opera dalla data in cui si produce il trasferimento della proprietà. Da quel momento, salvo accordi specifici contenuti nell’atto, il nuovo proprietario acquista il diritto ai canoni successivi e assume gli obblighi ancora pendenti verso il conduttore. È comunque opportuno che quest’ultimo riceva una comunicazione scritta con i dati del nuovo locatore, la data del subentro e le nuove coordinate per il pagamento, così da evitare versamenti al precedente proprietario.

Nell’atto di compravendita dovrebbe essere disciplinata anche la sorte del deposito cauzionale, indicando se la somma venga trasferita all’acquirente o regolata diversamente tra le parti. Il nuovo proprietario, infatti, subentra nell’obbligo di restituzione della cauzione alla cessazione della locazione, qualora ne ricorrano i presupposti.

Cambio del locatore da comunicare con il modello RLI

Anche se non occorre registrare un nuovo contratto, il cambiamento della parte locatrice deve essere comunicato all’Agenzia delle Entrate attraverso il modello RLI, utilizzando la procedura relativa agli adempimenti successivi.

Nel modello deve essere indicato il codice “6”, corrispondente al subentro, mentre nella casella relativa alla tipologia di subentro va inserito il codice “2”, previsto in caso di trasferimento di uno o più diritti reali sugli immobili oggetto del contratto. Devono inoltre essere riportati la data del trasferimento, gli estremi di registrazione del contratto e, nel quadro dedicato ai soggetti, i dati del precedente e del nuovo locatore. Le stesse regole valgono non soltanto per la vendita, ma anche, ad esempio, per la donazione, l’assegnazione o il trasferimento derivante da un provvedimento giudiziario.

La comunicazione deve essere effettuata entro trenta giorni dal subentro. Il riferimento è l’articolo 17 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che disciplina gli adempimenti successivi relativi ai contratti di locazione, nonché le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 676 del 7 ottobre 2021.

La risposta n. 676/2021 chiarisce soprattutto la distinzione tra cessione volontaria del contratto e subentro derivante direttamente dalla legge. Nel primo caso una parte contrattuale viene sostituita per effetto di un accordo negoziale; nel secondo la sostituzione consegue al trasferimento dell’immobile ed è indipendente dalla volontà del conduttore.

Questa differenza assume rilievo ai fini dell’imposta di registro. La cessione volontaria del contratto senza corrispettivo è normalmente soggetta all’imposta fissa di 67 euro; se è previsto un corrispettivo, l’imposta è dovuta nella misura del 2 per cento, con il minimo di 67 euro. Il subentro ex lege del nuovo proprietario, invece, deve essere comunicato ma non determina il pagamento dell’imposta di registro di 67 euro.

Il contratto conserva gli originari estremi di registrazione e le relative scadenze. Se l’imposta di registro dell’annualità in corso è già stata versata, la vendita non comporta un nuovo calcolo proporzionale né un secondo pagamento. Per le annualità successive, qualora il contratto rimanga nel regime ordinario, il nuovo locatore dovrà curare il versamento dell’imposta entro trenta giorni dalla scadenza dell’annualità, secondo le regole dell’articolo 17 del D.P.R. n. 131/1986.

Cedolare secca: il nuovo proprietario deve esercitare la propria opzione

Particolare attenzione è necessaria quando il precedente locatore aveva scelto la cedolare secca. L’opzione ha natura personale e riguarda il soggetto titolare del reddito: il nuovo proprietario non deve quindi limitarsi a fare affidamento sulla scelta compiuta dal venditore.

In presenza dei requisiti previsti dall’articolo 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, l’acquirente può esercitare la propria opzione in sede di comunicazione del subentro, presentando il modello RLI entro trenta giorni dalla data di acquisto. La possibilità è stata espressamente riconosciuta dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 4 giugno 2012, n. 20/E, ed è ribadita nelle istruzioni del modello RLI e nella risposta n. 676/2021.

La scelta presuppone che il nuovo locatore possieda i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla disciplina e comporta la rinuncia agli aggiornamenti del canone, compreso quello collegato all’indice Istat. Se il nuovo proprietario non opta per la cedolare, il rapporto prosegue in regime ordinario e torna applicabile l’imposta di registro sulle annualità successive, anche se il precedente locatore aveva adottato il regime sostitutivo.

Nel caso di più locatori, l’opzione può essere esercitata autonomamente da ciascuno. La cedolare produrrà effetti soltanto nei confronti dei proprietari che l’hanno scelta, mentre per le quote degli altri continueranno ad applicarsi l’Irpef e l’imposta di registro.

Canoni e redditi da ripartire in base al periodo di possesso

Sul piano delle imposte sui redditi, la vendita dell’immobile determina una separazione temporale tra venditore e acquirente.

Per le persone fisiche che non detengono l’immobile nell’esercizio di un’attività d’impresa, trova applicazione l’articolo 26 del TUIR. I redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito complessivo del soggetto che possiede l’immobile a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, proporzionalmente al periodo di possesso e indipendentemente dall’effettiva percezione del canone.

Nell’anno della compravendita, pertanto, il venditore deve dichiarare il reddito dell’immobile per i giorni durante i quali ne è stato proprietario, mentre l’acquirente deve dichiararlo per il periodo successivo al trasferimento. Nel quadro B del modello 730 o nel quadro RB del modello Redditi PF devono essere indicati i rispettivi giorni e la percentuale di possesso. La compilazione va effettuata distintamente anche quando il contratto di locazione rimane invariato.

In regime ordinario, il reddito del fabbricato locato è determinato secondo l’articolo 37 del TUIR; se il nuovo proprietario esercita validamente l’opzione, la parte di reddito riferibile al suo periodo di possesso è assoggettata alla cedolare secca. Nello stesso anno il medesimo immobile può quindi essere tassato con regimi differenti: ad esempio, in capo al venditore con la cedolare secca e in capo all’acquirente con l’Irpef ordinaria, oppure viceversa.

La ripartizione per periodi vale anche per i canoni arretrati. La Cassazione, con l’ordinanza 22 maggio 2023, n. 14079, ha precisato che il nuovo proprietario non acquista automaticamente il diritto di riscuotere i canoni maturati e non pagati prima della vendita. Tali crediti rimangono in capo al precedente locatore, salvo che l’atto di compravendita o un separato accordo ne disponga espressamente la cessione. La successione nel contratto non ha infatti efficacia retroattiva e il rapporto deve essere distinto tra il periodo anteriore e quello successivo al trasferimento.

Di conseguenza, il venditore resta titolare e, in linea generale, soggetto passivo ai fini fiscali dei canoni riferiti al proprio periodo di proprietà, anche se non ancora incassati. Per le locazioni abitative opera l’eccezione prevista dall’articolo 26 del TUIR per i canoni non percepiti, quando la morosità sia comprovata dall’intimazione di sfratto o dall’ingiunzione di pagamento. Per le locazioni non abitative rimane invece la regola generale della tassazione indipendente dall’effettivo incasso.

La vendita di un immobile locato richiede quindi un coordinamento tra atto notarile, contratto di locazione, modello RLI e dichiarazioni dei redditi. La data del trasferimento costituisce lo spartiacque: da quel momento il nuovo proprietario assume la posizione di locatore, diventa titolare dei canoni successivi e deve scegliere il regime fiscale applicabile, mentre restano al venditore i rapporti e i crediti già maturati, salvo una diversa ed espressa regolamentazione tra le parti.